NOACC_it = ACC_it-OACC_it

در معادلات بالا ACC، جمع اقلام تعهدی؛ NI، سود قبل از اقلام غیر مترقبه؛ DEP، هزینه های استهلاک؛ OACC، اقلام تعهدی عملیاتی؛ AR، حساب های دریافتنی؛ I، موجودی مواد و کالا؛ PE، پیش پرداخت هزینه­ ها؛ AP، حساب­های پرداختنی؛ TP ، مالیات­های پرداختنی؛ NOACC، اقلام تعهدی غیر عملیاتی و CFO، جریان های نقدی عملیاتی می­باشند.

اقلام تعهدی غیر­عملیاتی شامل مقادیری است که از برآوردها و قضاوت­های مدیریت ناشی می­ شود. برای مثال، ‌می‌توان به ذخیره مطالبات مشکوک الوصول، افزایش هزینه­ ها که ناشی از تغییر در برآوردهاست، سود و زیان فروش داراییها، زیان کاهش ارزش موجودی­ها و دارایی‌های ثابت و اقلام انتقالی به دوره های آتی اشاره کرد. یافته ­های گیولی و هاین(۲۰۰۰) هاکی از آن بود که با گذشت هر سال، اقلام تعهدی غیر­عملیاتی نسبت به سال قبل به صورت معنا داری ترکوچک­تر ‌شده‌اند. بر این اساس، آن ها نتیجه گرفتند که با گذشت زمان، محافظه ­کاری بیشتر شده است. این ‌به این معنا است که در طول زمان، مدیران روش­هایی را انتخاب می‌کنند که به حداقل شدن سود انباشته منجر شده است.

۲-۶-۴ معیار چولگی منفی توزیع سود و جریان‌های نقدی

یکی دیگر از شاخص­ های معرفی شده توسط گیولی و هاین(۲۰۰۰) چولگی منفی توزیع سود و جریان‌های نقدی است. آن ها اظهار داشتند که باید جمع کل جریانات نقدی در تمام عمر شرکت با کل سودها در تمام عمر شرکت برابر باشد. اختلاف بین خالص جریانات نقدی و سود خالص اقلام تعهدی می­باشند. لذا، انتظار می­رود در صورتی که در دوره­ای خالص اقلام تعهدی منفی باشند، دوره پس از چنین دوره­هایی دوره خالص اقلام تعهدی بایستی مثبت باشد. و ‌بنابرین‏ نتیجه می­ گیرند در صورت وجود دوره های متوالی طولانی با خالص اقلام تعهدی منفی رویکرد محافظه کاری در گزارش­های مالی در پیش گرفته شده است. آنان با توجه به اینکه حسابداری تعهدی مجرایی برای اعمال محافظه ­کاری فراهم می­سازد، استدلال ‌می‌کنند که توزیع سود به عنوان یک متغیر تصادفی، باید نسبت به توزیع جریان‌های نقدی چولگی بیشتری داشته باشد. آن ها سود و جریان های نقدی هر سال را بر جمع دارایی­ ها تقسیم کرده و توزیع این دو متغیر تصادفی را برای شرکت­های مشخص در یک مقطع زمانی و نیز برای یک شرکت در چند دوره زمانی بررسی کردند. بررسی آن ها نشان داد که توزیع سود، چولگی منفی­تری نسبت به توزیع جریان‌های نقدی دارد. دلیل این امر ، آن است که سود حسابداری به انعکاس اخبار خوشایند و افزایش ارزش دارایی­ ها نمی­پردازد، ولی زیان­ها را از طریق اقلام تعهدی به سرعت شناسایی می­ کند. شناسایی این زیان­ها، همچون زیان کاهش ارزش موجودیها، تأثیری بر وجه نقد حاصل از عملیات ندارد و همین امر سبب می­ شود تا توزیع سود نسبت به توزیع جریان­های نقدی عملیاتی، چولگی منفی­تری داشته باشد. (گیولی و هاین ۲۰۰۰)

۲-۷ جایگاه محافظه کاری در مفاهیم نظری

هیئت استاندارد های حسابداری مالی آمریکا fasb سلسله مراتب ویژگی های کیفی اطلاعات از محافظه کاری حسابداری ذکری به عمل نیاورده،اما در فهرست مفاهیم حسابداری بیانیه شماره دو محافظه کاری را به عنوان یک میثاق مطرح نموده و محافظه کاری را واکنشی احتیاط آمیز در مقابل ابهامات موجود تلقی ‌کرده‌است.

هیئت استاندارد های حسابداری انگلستان ASB محافظه کاری را در سلسله مراتب خصوصیات کیفی اطلاعات وارد ساخته است.

بیانیه مشترک IASB و FASB در سال ۲۰۰۶ میلادی هیئت استاندارد های حسابداری مالی آمریکا مقاله مشترک مباحثی را در زمینه چارچوب نظری گزارشگری مالی منتشر کرد.هدف ا زاین مقاله مباحثی ،نزدیک کردن چارچوب نظری FASB و IASB می‌باشد.

این مقاله مشترک در دو بخش شامل (الف) هدف گزارشگری مالی و (ب) ویژگی های کیفی گزارشگری مالی ارائه شده است.

طبق نظر کمیته مشترک ، ویژگی های کیفی گزارشگری اطلاعات مالی،مؤثر بر تصمیم گیری از اجزای زیر تشکیل می شود.

۱) مربوط بودن شامل، ارزش پیش‌بینی کنندگی و تأیید کنندگی جریان وجه نقد آتی.

۲) قابلیت مقایسه شامل، ثبات رویه

۳) قابل فهم بودن

۴) ارائه منصفانه شامل،قابلیت اثبات،کامل بودنو بی طرفی

بی طرفی که یکی از خصوصیات ارائه منصفانه اطلاعات مالی، از نظر کمیته مشترک می‌باشد. و عبارت است از عدم تمایل به تشخیص قبل از موعد وقایع و یا انگیزه اتخاذ رفتار بخصوص در برابر آن ها. کمیته مشترک در مقاله خود ، محافظه کاری را از ویژگی های کیفی گزارشگری مالی خارج ‌کرده‌است و به نظر می‌رسد که دلیل این امر مغایرتی است که بین محافظه کاری حسابداری و بی طرفی وجود دارد.

IASB در آگوست سال ۲۰۰۷ در ارائه ارزش منصفانه (تعاریف و نحوه اندازه گیری ارزش منصفانه ) در بند ۹ اشاره می‌کند که محافظه کاری حسابداری جزء ویژگی های خصوصیات کیفی اطلاعات حسابداری نمی باشد.

در کشور ما ، کمیته فنی سازمان حسابرسی ، در پیوست استاندارد های حسابداری ایران ، در بخش مفاهیم نظری گزارشگری ، محافظه کاری را با لفظی دیگر یعنی احتیاط به رسمیت می شناسد و آن را به عنوان یکی از اجزای خصوصیات کیفی قابل اتکا بودن معرفی می کند.

۲-۸ انتقاد از محافظه کاری

تاکنون انتقاداتی توسط گروه هایی مانند فعالان بازار سرمایه، استاندارد گذاران و محققان آکادمیک از محافظه کاری صورت گرفته است. یکی از این انتقادات مربوط به رفتار نامتناسب در خصوص شناسایی عایدات و زیانها می‌باشد. دلیل انتقاد این گروه ها این است که اگر در دوره جاری سودهایی به دلیل به کارگیری محافظه کاری حسابداری در اثر کمتر شناسایی کردن خالص دارایی ها ایجاد شود، در دوره آتی سودهایی شناسایی خواهد شد که ارتباطی به آن دوره ندارد خلاصه ای از سایر انتقاداتی که برای محافظه کاری صورت گرفته به شرح زیر می‌باشد.(واتس ۲۰۰۳)

۲-۸-۱ نااعتمادی : گستره‌ی محافظه‌کاری در صورت‌های مالی به خط مشی واحد تجاری مربوط می‌شود. این گستره می‌تواند وسیع یا کوچک باشد. برای مثال، هزینه های غیر عملیاتی پیش‌بینی شده را می‌توان ثبت کرد یا نکرد، زیرا همواره می‌توان در انتظارات تجدیدنظر کرد. به طور نمونه، چنانچه واحد تجاری تجزیه و تحلیل خوشبینانه‌تر را ترجیح دهد، می‌توان هزینه های غیر عملیاتی پیش‌بینی شده ناشی از دعاوی حقوقی را مردود دانست.

۲-۸-۲ پنهان کاری: اگر چه همه می‌دانند که روش‌های حسابداری محافظه‌کارانه هستند اما سرمایه‌گذاران مشکل می‌توانند مبلغی را که دارایی‌ها کم بیان شده‌اند، تعیین کنند. محافظه‌کاری سرمایه‌گذاران متوسط را در وضعیت نامساعد قرار می‌دهد و فرصت‌های ممتاز را در اختیار درون سازمانی‌ها می‌گذارد.